Dar splňuje podmínky pro roční vyloučení daně z daru (14 000 USD pro rok 2014) pouze v případě, že se jedná o převod současného podílu na majetku. Současný podíl je definován jako neomezené právo na okamžité užívání, držení nebo požívání majetku nebo příjmů z něj. Tento požadavek současného podílu často brání tomu, aby se na dar do svěřenského fondu vztahovala roční výjimka z daně darovací, pokud svěřenský fond akumuluje příjem a odkládá rozdělení jistiny.
Oblíbeným nástrojem odborníků z praxe je Crummeyho svěřenský fond. Splňuje požadavek současného zájmu a zároveň umožňuje dárci vyhnout se požadavku svěřenského fondu podle § 2503 písm. c), aby veškeré příjmy a jistina byly rozděleny obdarovanému ve věku 21 let, a požadavku svěřenského fondu podle § 2503 písm. b), aby veškeré příjmy byly rozděleny v současnosti. Byl pojmenován podle rozhodnutí odvolacího soudu devátého obvodu z roku 1968, které bylo následně akceptováno finančním úřadem v rozhodnutí Rev. Rul. 73-405 (Crummey, 397 F.2d 82 (9th Cir. 1968)).
V typickém Crummeyho svěřenském fondu je pravidelný vklad majetku do svěřenského fondu doprovázen oprávněním k okamžitému výběru, které dává beneficientovi právo vybrat příspěvek na omezenou dobu. Dárce však očekává, že oprávnění k výběru nebude uplatněno (ačkoli by v tomto smyslu neměla existovat výslovná dohoda). Omezené právo obdarovaného na výběr (Crummeyho zmocnění) způsobuje, že dar svěřenskému fondu je darem současného podílu, který může být chráněn roční výjimkou z daně darovací. Rozhodujícím faktorem je existence zákonného práva, nikoli pravděpodobnost jeho uplatnění.
V Letter Ruling 199912016 zvažoval IRS čtyři faktory při určování, zda právo příjemce na odstoupení od smlouvy (Crummey) kvalifikuje dary do svěřenského fondu jako dary s aktuálním podílem:
- Svěřenský fond je povinen poskytnout příjemci přiměřenou lhůtu k uplatnění práva na odstoupení od smlouvy;
- Příjemce má po oznámení přiměřenou lhůtu k uplatnění práva na odstoupení od smlouvy;
- Při uplatnění práva na odstoupení od smlouvy bude mít příjemce okamžité a neomezené právo na částku rovnající se částce vložené do svěřenského fondu; a
- Neexistuje žádné ujednání nebo dohoda, výslovná nebo implicitní, že právo na odstoupení od smlouvy nebude uplatněno.
Právo na výběr
Beneficientovi svěřenského fondu musí být právo na výběr skutečně oznámeno spolu s přiměřenou lhůtou k jeho uplatnění, za kterou se obecně považuje lhůta 30 dnů nebo delší. IRS soukromě rozhodl, že bez aktuálního oznámení, že dar je převáděn na svěřenský fond, není možné, aby obdarovaný měl skutečný a okamžitý prospěch z daru (Technical Advice Memorandum 9532001). Autoři doporučují, aby oznámení bylo písemné; rovněž by mělo být obdrženo písemné potvrzení od obdarovaného nebo jeho zástupce. Svěřenský dokument může omezit právo na výběr na částku ročního vyloučení z daně darovací nebo na reálnou tržní hodnotu majetku vloženého do svěřenského fondu, podle toho, která z těchto částek je nižší.
Firemní úřad je již dlouho znepokojen svěřenskými ujednáními, která dávají jednotlivcům Crummeyho právo na výběr, ale žádný jiný ekonomický zájem na příjmech nebo jistině svěřenského fondu (někdy označované jako „holé“ Crummeyho pravomoci). IRS zastává názor, že příjemci Crummeyho svěřenského fondu musí mít skutečný ekonomický zájem na majetku svěřenského fondu, aby byl splněn požadavek současného zájmu (Letter Ruling 9045002). Jinými slovy, aby se uplatnilo roční vyloučení, měli by mít beneficienti nárok na jistinu nebo příjem.
V této otázce utrpěl IRS velkou porážku v roce 1991, kdy daňový soud rozhodl, že rozhodujícím faktorem při požadavku na současný zájem není pravděpodobnost, že beneficienti uplatní své právo na výběr, ale to, zda beneficienti mají právo na výběr (Estate of Cristofani, 97 T.C. 74 (1991), akq. 1992-1 C.B. 1, acq. 1996-2 C.B. 1). Přestože se IRS s rozhodnutím ve věci Cristofani smířil, vydal také žalobu na rozhodnutí (AOD), v níž naznačuje, že bude pokračovat v soudních sporech v situacích, kdy je pravomoc k ročním výběrům udělena osobám, které nemají jiný příjem nebo oprávněný podíl na zůstatku ve svěřenském fondu než pravomoc k výběru (AOD 1992-09).
V neobvyklém kroku vydal IRS druhou AOD (1996-10) k rozhodnutí ve věci Cristofani pět let po této události. Kromě toho, že druhá AOD opakuje odůvodnění předchozí AOD, uvádí, že IRS bude napadat Crummeyho zmocnění, pokud práva na výběr nemají skutečnou podstatu, bez ohledu na ostatní podíly držitelů zmocnění ve svěřenských fondech. Hlavní poradce IRS konkrétně uvedl, že pokud existuje důkaz o dohodě mezi dárcem a držitelem zmocnění, že právo na odstoupení od smlouvy nebude uplatněno, nebo pokud by uplatnění práva mělo pro držitele nepříznivé důsledky, nebude právo na odstoupení od smlouvy považováno za darování současného podílu v dobré víře. Současně s vydáním AOD 1996-10 vydal IRS Letter Ruling 9628004, ve kterém odmítl roční vyloučení převodů na svěřenské fondy, a to částečně na základě zjištění, že dárce a obdarovaní měli „předem dohodnutou dohodu“, že obdarovaní nebudou uplatňovat svá práva na odstoupení od smlouvy.
Upozornění: V důsledku Letter Ruling 9628004 a AOD 1996-10 by si praktici měli být vědomi toho, že IRS bude i nadále velmi pečlivě zkoumat podstatu práv držitelů Crummeyho zmocnění a oprávněný zájem, který držitel zmocnění ve svěřenském fondu má. Praktik by měl předpokládat, že roční vyloučení z daně darovací pravděpodobně nebude povoleno držiteli zmocnění, který nemá ve svěřenském fondu jiný zájem než práva na výběr. Kromě toho bude daňový úřad pravděpodobně zpochybňovat vyloučení pravomocí držených podmíněnými příjemci. IRS sice uznává, že ve věci Cristofani ne všichni držitelé oprávnění, u nichž soud povolil vyloučení z darovací daně, měli ve svěřenském fondu podíl na příjmu nebo na zůstatku (ačkoli ti, kteří jej neměli, byli podmíněnými příjemci), ale upozorňuje, že bude i nadále odmítat vyloučení u držitelů oprávnění Crummey, kde práva na výběr nemají žádnou podstatu, bez ohledu na ekonomický zájem příjemců na svěřenském fondu.
Zánik práva na výběr
Pokud jsou příjemcem příjmu a zůstavitelem různé osoby, čeká na držitele Crummeyho zmocnění skrytá past v podobě daně darovací. Pokud držitel oprávnění (tj. fyzická osoba, která má oprávnění vybrat příspěvek ze svěřenského fondu na omezenou dobu) nechá toto oprávnění na konci stanovené doby zaniknout, ve skutečnosti provedl převod budoucího podílu na majetku na zůstavitele. Pokud je zůstavitelem držitel plné moci nebo jeho majetek, k žádnému převodu nedošlo, protože by pouze provedl převod na sebe. V případě, že držitel zmocnění a zůstavitel jsou různé fyzické osoby, může být zánik zmocnění zdanitelným darem od příjemce příjmu ve prospěch zůstavitele podle pravidel o zmocnění.
Aby se zabránilo tomuto neočekávanému daru od příjemce příjmu ve prospěch zůstavitele, může být Crummeyho zmocnění omezeno na úroveň, která nepřekračuje přípustné osvobození od daně darovací při zániku práva (tj. omezení „pět a pět“, kdy výběry nesmí překročit 5 000 USD nebo 5 % majetku svěřenského fondu, je-li vyšší). Toto omezení však nemusí umožnit plné využití ročního osvobození od daně darovací. Alternativně může být držiteli svěřenského fondu uděleno testamentární zmocnění k nakládání s majetkem, což by způsobilo, že majetek svěřenského fondu bude zahrnut do majetku příjemce. Zřejmým řešením je učinit držitele Crummeyho plné moci jediným beneficientem svěřenského fondu.
Úvahy o dani z příjmu
Podle § 678 písm. a) bude osoba odlišná od obdarovaného považována za vlastníka jakékoli části svěřenského fondu, nad kterou má pravomoc svěřit příjem nebo majetek svěřenského fondu sobě. Dokud tedy není Crummeyho zmocnění uplatněno nebo povoleno, aby zaniklo, je držitel zmocnění považován za vlastníka všech příjmů připadajících na příspěvky do svěřenského fondu, které jsou předmětem zmocnění. Takové příjmy se vykazují přímo držiteli zmocnění podle pravidel pro vykazování svěřenského fondu. Pokud držitel oprávnění (beneficient) nechá oprávnění k výběru vypršet, ale ponechá si podíl na majetku trustu (obvyklý případ), bude beneficient nadále považován za vlastníka této části trustu (§ 677 prostřednictvím § 678(a)(2); Letter Ruling 200022035).
V rozsahu, v jakém je příjem ze svěřenského fondu zdaněn příjemci svěřenského fondu mladšímu 18 let, nebo pokud je dítěti 18 let nebo studentovi denního studia ve věku 19-23 let, který dosáhl příjmu rovnajícího se méně než 50 % jeho výživného, se uplatní pravidla pro zdanění dětí. Aby se minimalizovaly dopady daně z příjmu, může být svěřenský správce oprávněn investovat do majetku nevytvářejícího příjmy, jako jsou růstové akcie, nebo do dluhopisů osvobozených od daně.
Další úvahy
Jiné typy svěřenských fondů mohou obsahovat Crummeyho oprávnění; to znamená, že beneficientovi (dítěti) je uděleno oprávnění vybírat ročně určitou částku příjmu nebo jistiny. Tato pravomoc může kvalifikovat dary do svěřenského fondu pro vyloučení roční daně darovací, i když k výběrům nemusí ve skutečnosti dojít. Také Crummeyho doložky mohou být strukturovány tak, aby umožňovaly zásah do svěřenského fondu více beneficientům.
Rodiče mohou dát přednost Crummeyho svěřenskému fondu před svěřenským fondem podle § 2503 písm. c), aby získali větší jistotu ohledně ukončení svěřenského fondu. Majetek ve svěřenském fondu podle § 2503 písm. c) musí být obecně rozdělen, když dítě dosáhne věku 21 let, pokud se nerozhodne, že svěřenský fond bude pokračovat. Tento požadavek na rozdělení se nevztahuje na Crummeyho svěřenský fond, který může podle svých podmínek prodloužit zánik i po dosažení věku 21 let.
Shrneme-li, Crummeyho svěřenský fond může ovlivnit klientovo plánování daně z příjmu, daně z nemovitosti a daně darovací. Proto je třeba před založením Crummeyho svěřenského fondu pečlivě zvážit daňová a svěřenská pravidla.
Tato případová studie byla převzata z knihy PPC’s Guide to Tax Planning for High Income Individuals , 15. vydání, autorů Anthonyho J. DeChellise a Patricka L. Younga, vydané společností Thomson Reuters/Tax & Accounting, Carrollton, Texas, 2014 ( 800-431-9025) ; daň.thomsonreuters.com).
Přispěvatelé
Albert Ellentuck je poradcem ve společnosti King & Nordlinger LLP v Arlingtonu, Va.
.