Lahja oikeuttaa vuotuiseen lahjaverovapautukseen (14 000 dollaria vuonna 2014) vain, jos siirto koskee kiinteistön nykyistä osuutta. Nykyinen etuoikeus määritellään rajoittamattomaksi oikeudeksi omaisuuden tai siitä saatavien tulojen välittömään käyttöön, hallussapitoon tai nauttimiseen. Tämä nykyistä etua koskeva vaatimus estää usein sen, että lahja trustille täyttää vuotuisen lahjaveroedun ulkopuolelle jättämisen edellytykset, jos trusti kerää tuloja ja lykkää pääoman jakamista.

Käytännön toimijoiden suosima keino on Crummey-säätiö. Se täyttää nykyistä etua koskevan vaatimuksen ja antaa lahjoittajalle mahdollisuuden välttää Sec. 2503(c) -trustin vaatimus, jonka mukaan kaikki tulot ja pääoma on jaettava edunsaajalle 21-vuotiaana, ja Sec. 2503(b) -trustin vaatimus, jonka mukaan kaikki tulot on jaettava tällä hetkellä. Se on saanut nimensä yhdeksännen piirin muutoksenhakutuomioistuimen vuonna 1968 antamasta päätöksestä, jonka IRS sittemmin hyväksyi asiakirjassa Rev. Rul. 73-405 (Crummey, 397 F.2d 82 (9th Circ. 1968)).

Tyypillisessä Crummey-trustissa määräaikaiseen omaisuudensiirtoon trustiin liittyy välitön peruuttamisoikeus, joka antaa edunsaajalle oikeuden nostaa omaisuudensiirto rajoitetun ajan. Luovuttajan odotuksena kuitenkin on, että peruuttamisoikeutta ei käytetä (vaikka tästä ei pitäisi olla nimenomaista sopimusta). Edunsaajan rajoitettu peruuttamisoikeus (Crummey-valtuutus) aiheuttaa sen, että lahjoitus trustille on lahja, jossa lahjoitetaan nykyistä etua, jota voidaan suojata vuotuisella lahjaveron ulkopuolelle jättämisellä. Ratkaisevaa on laillisen oikeuden olemassaolo, ei sen käyttämisen todennäköisyys.

Kirjeessä Letter Ruling 199912016 IRS tarkasteli neljää tekijää määritellessään, voidaanko edunsaajan peruuttamisoikeus (Crummey-oikeus) luokitella trustille annettavaksi lahjoitukseksi:

1. Trustin on annettava edunsaajalle kohtuullinen irtisanomisaika peruuttamisoikeuden käyttämistä varten;
2. Edunsaajalle annetaan irtisanomisajan jälkeen riittävästi aikaa peruuttamisoikeuden käyttämiseen;
3. Edunsaajalla on peruuttamisoikeutta käyttäessään välitön ja rajoittamaton oikeus määrään, joka on yhtä suuri kuin trusteille lahjoitettu määrä;
4. Edunsaajalla ei ole minkäänlaista nimenomaista tai epäsuorasti ilmaistua tai hiljaista yhteisymmärrystä tai sopimusta siitä, että peruuttamisoikeutta ei tule käyttämään.

Peruuttamisoikeus

Trustin edunsaajalle on annettava tosiasiallinen ilmoitus peruuttamisoikeudesta sekä kohtuullinen aika sen käyttämiseen, jonka katsotaan yleensä olevan vähintään 30 päivää. IRS on yksityisesti todennut, että ilman ajankohtaista ilmoitusta siitä, että lahja siirretään trustille, lahjan saajan ei ole mahdollista saada todellista ja välitöntä hyötyä lahjasta (Technical Advice Memorandum 9532001). Kirjoittajat suosittelevat, että ilmoitus tehdään kirjallisesti; lisäksi edunsaajalta tai hänen edustajaltaan olisi saatava kirjallinen kuittaus. Trustin perustamisasiakirjassa voidaan rajoittaa peruuttamisoikeus vuotuisen lahjaveron ulkopuolelle jäävän määrän tai trustiin siirretyn omaisuuden käyvän markkina-arvon suuruiseksi sen mukaan, kumpi on pienempi.

IRS on jo pitkään ollut huolissaan trustijärjestelyistä, jotka antavat yksityishenkilöille Crummey-peruuttamisoikeudet, mutta joilla ei ole mitään muita taloudellisia intressejä trustin tuloihin tai pääomaosuuteen (näitä kutsutaan toisinaan nimellä ”paljaat” Crummey-valtuudet). IRS katsoo, että Crummey-trustin edunsaajilla on oltava tosiasiallinen taloudellinen etu trustin omaisuuteen, jotta nykyistä etua koskeva vaatimus täyttyy (Letter Ruling 9045002). Toisin sanoen edunsaajilla on oltava vakiintunut oikeus pääomaan tai tuloihin, jotta vuotuista poissulkemista voidaan soveltaa.

IRS kärsi suuren tappion tässä asiassa vuonna 1991, kun vero-oikeus päätti, että nykyistä etua koskevan vaatimuksen kannalta ratkaisevaa ei ole se, miten todennäköisesti edunsaajat käyttävät nostovaltuuksiaan, vaan se, oliko edunsaajilla valtuudet tehdä nostoja (Estate of Cristofani, 97 T.C. 74 (1991), acq. 1992-1 C.B. 1, acq. 1996-2 C.B. 1). Vaikka IRS hyväksyi Cristofani-päätöksen, se antoi myös päätöstä koskevan toimen (action on decision, AOD), jossa se ilmoitti jatkavansa oikeudenkäyntejä tilanteissa, joissa vuotuinen nostovaltuus on annettu henkilöille, joilla ei ole muita tuloja tai jäännösoikeuksia trustissa kuin nostovaltuus (AOD 1992-09).

Epätavallisena toimenpiteenä IRS antoi toisen AOD:n (1996-10) Cristofani-päätöksestä viisi vuotta tapahtuman jälkeen. Sen lisäksi, että toisessa AOD:ssa toistetaan aiemman AOD:n perustelut, siinä todetaan, että IRS riitauttaa Crummey-valtuudet, jos peruuttamisoikeuksilla ei ole todellista sisältöä, riippumatta valtuudenhaltijoiden muista eduista trustissa. Erityisesti IRS:n pääneuvonantaja totesi, että jos on näyttöä lahjoittajan ja valtuudenhaltijan välisestä sopimuksesta, jonka mukaan peruuttamisoikeutta ei käytettäisi, tai jos oikeuden käyttämisestä aiheutuisi haitallisia seurauksia valtuudenhaltijalle, peruuttamisoikeutta ei pidetä vilpittömässä mielessä tapahtuvana lahjoituksena. Samanaikaisesti AOD 1996-10:n julkaisemisen kanssa IRS antoi Letter Ruling 9628004 -kirjeen, jossa se eväsi vuotuiset poissulkemisoikeudet siirroista trusteille osittain sen perusteella, että se katsoi lahjoittajan ja edunsaajien olleen ”ennalta sovitun yhteisymmärryksen” siitä, että edunsaajat eivät käyttäisi peruuttamisoikeuttaan.

Varoitus: Letter Ruling 9628004:n ja AOD 1996-10:n seurauksena ammatinharjoittajien on syytä olla tietoisia siitä, että IRS tutkii jatkossakin hyvin huolellisesti Crummey-valtuudenhaltijoiden oikeuksien ja valtuudenhaltijan trustiin kohdistuvan edun taustalla olevaa sisältöä. Asiantuntijan olisi oletettava, että vuotuista lahjaverovapautusta ei todennäköisesti myönnetä sellaiselle valtuudenhaltijalle, jolla ei ole muuta intressiä trustissa kuin nosto-oikeudet. Lisäksi IRS todennäköisesti kyseenalaistaa ehdollisten edunsaajien hallussa olevia valtuuksia koskevat poikkeukset. Vaikka IRS myöntää, että Cristofani-tapauksessa kaikilla valtuudenhaltijoilla, joille tuomioistuin myönsi lahjaverovapautuksen, ei ollut tulo-osuutta tai jäännösosuutta trustissa (vaikka ne, joilla ei ollut, olivatkin ehdollisia edunsaajia), se varoittaa, että se aikoo jatkossakin evätä Crummey-valtuudenhaltijoilta myönnettävät vapautukset silloin, kun peruuttamisoikeuksilla ei ole mitään sisältöä riippumatta edunsaajien taloudellisesta edusta trustissa.

Nosto-oikeuden raukeaminen

Kun tulonsaaja ja jäljelle jäävä ovat eri henkilöitä, Crummey-valtuuden haltijaa odottaa piilotettu lahjavero-loukku. Jos valtuudenhaltija (eli henkilö, jolla on oikeus peruuttaa lahjoitus trustista määräajaksi) antaa valtuuden raueta määrätyn ajanjakson päättyessä, hän on tosiasiassa siirtänyt tulevan edun omaisuuteen jäävälle. Jos valtuudenhaltija tai hänen kuolinpesänsä on jäännösomistaja, mitään siirtoa ei ole tapahtunut, koska hän vain tekisi siirron itselleen. Jos valtuudenhaltija ja jäännösomistaja ovat eri henkilöitä, valtuuden raukeaminen voi olla veronalainen lahja tulonsaajalta jäännösomistajalle valtuussääntöjen mukaisesti.

Tämän odottamattoman lahjan välttämiseksi tulonsaajalta jäännösomistajalle Crummeyn valtuus voidaan rajoittaa tasolle, joka ei ylitä sallittua raukeamisoikeuteen perustuvaa lahjavapautusta (eli ”viisi ja viisi” -rajoitus, jonka mukaan nostot eivät saa olla yli 5 000 dollaria tai yli 5 prosenttia luottamuksen omaisuudesta, jos se on suurempi). Tämä rajoitus ei kuitenkaan välttämättä mahdollista vuotuisen lahjaverovapautuksen täysimääräistä käyttöä. Vaihtoehtoisesti valtuudenhaltijalle voitaisiin antaa omaisuutta koskeva testamenttivaltuutus, jolloin trustin omaisuus sisältyisi edunsaajan jäämistöön. Ilmeinen ratkaisu on tehdä Crummeyn valtuudenhaltijasta trustin ainoa edunsaaja.

Tuloverotukseen liittyviä näkökohtia

Pykälän 678(a) mukaan muu henkilö kuin valtuuttaja rinnastetaan sellaisen trustin osan omistajaksi, johon hänellä on valtuus siirtää trustin tulot tai omaisuus itselleen. Näin ollen, kunnes Crummeyn valtuutta käytetään tai sen annetaan raueta, valtuuden haltijaa kohdellaan valtuuden kohteena olevaan trustiin tehdyistä lahjoituksista johtuvan tulon omistajana. Tällaiset tulot ilmoitetaan suoraan valtuudenhaltijalle grantor trust -raportointisääntöjen mukaisesti. Jos valtuudenhaltija (edunsaaja) antaa peruuttamisvaltuuden raueta, mutta säilyttää osuuden trustin omaisuudesta (tavanomainen tapaus), edunsaajaa kohdellaan edelleen kyseisen trustin osan omistajana (Sec. 677 Sec. 678(a)(2) kautta; Letter Ruling 200022035).

Siltä osin kuin trustin tuloa verotetaan alle 18-vuotiaalle trustin edunsaajalle tai jos lapsi on 18-vuotias tai 19-23-vuotias täysipäiväinen opiskelija, jonka ansiotulot ovat alle 50 prosenttia hänen elatuksestaan, sovelletaan lapsiverosääntöjä. Tuloverovaikutusten minimoimiseksi edunvalvoja voitaisiin valtuuttaa sijoittamaan muuhun kuin tuloa tuottavaan omaisuuteen, kuten kasvuosakkeisiin, tai verovapaisiin joukkovelkakirjalainoihin.

Muita näkökohtia

Muuntyyppisiin trusteihin voi sisältyä Crummey-valtuutus; eli edunsaajalle (lapselle) annetaan oikeus nostaa vuosittain tietty määrä tuloa tai pääomaa. Tämä valtuus voi oikeuttaa trustille annetut lahjat vuotuiseen lahjaveron ulkopuolelle jättämiseen, vaikka nostoja ei todellisuudessa tapahtuisikaan. Crummey-lausekkeet voidaan myös muotoilla siten, että useat edunsaajat voivat puuttua trustiin.

Vanhemmat saattavat suosia Crummey-luottamusta Sec. 2503(c)-luottamuksen sijasta saadakseen suuremman varmuuden trustin päättymisestä. Sec. 2503(c)-trustin varat on yleensä jaettava, kun lapsi täyttää 21 vuotta, ellei hän halua trustin jatkuvan. Tämä jakovaatimus ei koske Crummey-luottamusta, joka voi ehtojensa mukaan pidentää irtisanomista reilusti yli 21 vuoden iän.

Yhteenvetona voidaan todeta, että Crummey-luottamus voi vaikuttaa asiakkaiden tulo-, jäämistö- ja lahjaverosuunnitteluun. Siksi vero- ja trustisäännöt olisi otettava huolellisesti huomioon ennen Crummey trustin perustamista.

Tämä tapaustutkimus on mukailtu teoksesta PPC’s Guide to Tax Planning for High Income Individuals , 15. painos, kirjoittaneet Anthony J. DeChellis ja Patrick L. Young, julkaisija Thomson Reuters/Tax & Accounting, Carrollton, Texas, 2014 ( 800-431-9025) ; tax.thomsonreuters.com).

Avustajat

Albert Ellentuck on asianajaja King & Nordlinger LLP:ssä Arlingtonissa, Va.

.