Una donación califica para la exclusión anual del impuesto sobre donaciones ($14,000 para 2014) sólo si la transferencia es de un interés presente en la propiedad. Un interés presente se define como un derecho irrestricto al uso, posesión o disfrute inmediato de la propiedad o los ingresos de la misma. Este requisito de interés actual suele impedir que una donación a un fideicomiso pueda acogerse a la exclusión anual del impuesto sobre donaciones si el fideicomiso acumula ingresos y aplaza la distribución del capital.

Una herramienta favorita de los profesionales es el fideicomiso Crummey. Cumple el requisito del interés actual y permite al donante evitar el requisito del fideicomiso del art. 2503(c) de que todos los ingresos y el capital se distribuyan al beneficiario a los 21 años y el requisito del fideicomiso del art. 2503(b) de que todos los ingresos se distribuyan actualmente. Su nombre se debe a una decisión de 1968 del Tribunal de Apelación del Noveno Circuito que posteriormente fue aceptada por el IRS en la Rev. Rul. 73-405 (Crummey, 397 F.2d 82 (9th Cir. 1968)).

En el típico fideicomiso Crummey, una aportación periódica de activos al fideicomiso va acompañada de una facultad de retirada inmediata que otorga al beneficiario el derecho a retirar la aportación durante un tiempo limitado. Sin embargo, la expectativa del donante es que la facultad de retirada no se ejerza (aunque no debe haber un acuerdo expreso en este sentido). El derecho de retirada limitado del beneficiario (un poder de Crummey) hace que la donación al fideicomiso sea una donación de un interés presente que puede acogerse a la exclusión anual del impuesto sobre donaciones. El factor determinante es la presencia de un derecho legal, no la probabilidad de su ejercicio.

En la Letter Ruling 199912016, el IRS consideró cuatro factores para determinar si el derecho de retiro (Crummey) de un beneficiario calificaba las donaciones a un fideicomiso como donaciones de interés presente:

1. El fideicomiso está obligado a dar al beneficiario un preaviso razonable para ejercer el derecho de retiro;
2. Se da al beneficiario un tiempo adecuado después del aviso para ejercer el derecho de retiro;
3. Al ejercer el derecho de retiro, el beneficiario tendrá el derecho inmediato y sin restricciones a una cantidad igual a la cantidad aportada al fideicomiso; y
4. No hay ningún entendimiento o acuerdo, expreso o implícito, de que el retiro no será ejercido.

Derecho de retiro

El beneficiario del fideicomiso debe recibir una notificación real del derecho de retiro junto con un período razonable para ejercerlo, generalmente considerado de 30 días o más. El IRS ha dictaminado en privado que sin una notificación actual de que una donación se está transfiriendo al fideicomiso, no es posible que un donatario tenga el beneficio real e inmediato de la donación (Technical Advice Memorandum 9532001). Los autores recomiendan que la notificación sea por escrito; además, debe recibirse un acuse de recibo por escrito del beneficiario o de su representante. El instrumento de fideicomiso puede limitar el derecho de retirada al importe de la exclusión anual del impuesto sobre donaciones o al valor justo de mercado de los bienes aportados al fideicomiso, el que sea menor.

El IRS lleva mucho tiempo preocupado por los acuerdos de fideicomiso que otorgan a los individuos derechos de retirada de Crummey pero ningún otro interés económico en los ingresos o el capital del fideicomiso (a veces denominados poderes Crummey «desnudos»). El IRS sostiene que los beneficiarios de un fideicomiso Crummey deben tener un interés económico real en la propiedad del fideicomiso para que se cumpla el requisito de interés actual (Letter Ruling 9045002). En otras palabras, los beneficiarios deben tener un derecho adquirido sobre el capital o los ingresos para que se aplique la exclusión anual.

El IRS sufrió una gran derrota en esta cuestión en 1991, cuando el Tribunal Tributario dictaminó que el factor determinante del requisito de interés actual no era la probabilidad de que los beneficiarios ejercieran su facultad de retirada, sino si los beneficiarios tenían la facultad de realizar las retiradas (Estate of Cristofani, 97 T.C. 74 (1991), acq. 1992-1 C.B. 1, acq. 1996-2 C.B. 1). Aunque el IRS aceptó la decisión Cristofani, también emitió una acción sobre la decisión (AOD), que indica que continuará litigando en situaciones en las que el poder de retirada anual se conceda a personas que no tengan ingresos o intereses de remanente conferidos en el fideicomiso distintos del poder de retirada (AOD 1992-09).

En un movimiento inusual, el IRS emitió un segundo AOD (1996-10) sobre la decisión Cristofani cinco años después del evento. Además de repetir los fundamentos del anterior AOD, el segundo afirma que el IRS impugnará los poderes Crummey si los derechos de retirada no tienen un contenido real, independientemente de los demás intereses de los titulares de los poderes en los fideicomisos. En concreto, el Asesor Jurídico del IRS declaró que si hay pruebas de un acuerdo entre el donante y el titular del poder de que el derecho de retirada no se ejercería, o si el ejercicio del derecho tendría consecuencias adversas para el titular, el derecho de retirada no se considerará una donación de buena fe de un interés presente. Simultáneamente a la publicación de la AOD 1996-10, el IRS emitió la Letter Ruling 9628004, en la que denegaba las exclusiones anuales en las transferencias a fideicomisos, basándose en parte en su conclusión de que el donante y los beneficiarios tenían un «entendimiento preestablecido» de que los beneficiarios no ejercerían sus derechos de retiro.

Precaución: Como resultado de la Letter Ruling 9628004 y el AOD 1996-10, los profesionales deben ser conscientes de que el IRS seguirá examinando con mucha atención el contenido de los derechos de los titulares de los poderes Crummey y el interés creado que un titular de los poderes tiene en el fideicomiso. El profesional debe asumir que probablemente no se permitirá una exclusión anual del impuesto sobre donaciones para un titular de poder que no tenga ningún interés en un fideicomiso más que los derechos de retiro. Además, es probable que la Agencia Tributaria impugne las exclusiones de los poderes de los beneficiarios contingentes. Aunque la IRS reconoce que en el caso Cristofani no todos los titulares de poderes para los que el tribunal permitió una exclusión del impuesto sobre donaciones tenían una renta o un interés adquirido en el fideicomiso (aunque los que no lo tenían eran beneficiarios contingentes), advierte que continuará denegando las exclusiones para los titulares de poderes Crummey cuando los derechos de retiro no tengan sustancia, independientemente del interés económico de los beneficiarios en el fideicomiso.

Caducidad del derecho de retracto

Cuando el beneficiario de las rentas y el remanente son personas distintas, al titular del poder Crummey le espera una trampa oculta en el impuesto sobre donaciones. Si el titular del poder (es decir, la persona que tiene el poder de retirar la contribución del fideicomiso por un período limitado) permite que el poder se extinga al final del período especificado, él o ella ha hecho en efecto una transferencia de un interés futuro en la propiedad para el restderman. Si el titular del poder o su sucesión es el legatario, no se ha producido ninguna transferencia, porque simplemente se estaría haciendo una transferencia a sí mismo. Cuando el titular del poder y el causahabiente son personas diferentes, la caducidad del poder puede ser una donación imponible del beneficiario de los ingresos al causahabiente en virtud de las normas del poder de nombramiento.

Para evitar esta donación inesperada del beneficiario de los ingresos al causahabiente, el poder Crummey puede limitarse a un nivel que no supere la exención del impuesto sobre donaciones del derecho de caducidad permitido (es decir, la limitación «cinco y cinco», en la que los retiros no pueden superar los 5.000 dólares o el 5% de los activos del fideicomiso, si es mayor). Sin embargo, esta limitación puede no permitir el uso completo de la exclusión anual del impuesto sobre donaciones. Otra posibilidad es otorgar al titular del poder un poder testamentario sobre los bienes, lo que haría que los bienes del fideicomiso se incluyeran en el patrimonio del beneficiario. La solución obvia es hacer que el titular del poder Crummey sea el único beneficiario del fideicomiso.

Consideraciones relativas al impuesto sobre la renta

En virtud del art. 678(a), una persona distinta del otorgante será tratada como propietaria de cualquier parte de un fideicomiso sobre el que tenga un poder para conferirle los ingresos o el corpus del fideicomiso. Por lo tanto, hasta que se ejerza un poder Crummey o se permita su caducidad, el titular del poder se considera propietario de cualquier renta atribuible a las aportaciones realizadas al fideicomiso que estén sujetas al poder. Dichos ingresos se declaran directamente al titular del poder en virtud de las normas de declaración del fideicomiso otorgante. Si el titular del poder (beneficiario) permite que el poder de retirada caduque, pero conserva un interés en la propiedad del fideicomiso (el caso habitual), el beneficiario seguirá siendo tratado como propietario de esa parte del fideicomiso (art. 677 a través del art. 678(a)(2); Letter Ruling 200022035).

En la medida en que los ingresos del fideicomiso se graven a un beneficiario del fideicomiso menor de 18 años, o si el hijo tiene 18 años o es un estudiante a tiempo completo de 19 a 23 años que ha obtenido ingresos equivalentes a menos del 50% de su manutención, se aplicarán las normas del impuesto sobre la infancia. Para minimizar los efectos del impuesto sobre la renta, se podría autorizar al fiduciario a invertir en bienes que no produzcan ingresos, como acciones de crecimiento, o en bonos exentos de impuestos.

Otras consideraciones

Otros tipos de fideicomisos pueden contener un poder Crummey; es decir, se concede al beneficiario (hijo) la facultad de retirar una cantidad específica de ingresos o capital anualmente. Este poder puede hacer que las donaciones al fideicomiso se beneficien de la exclusión anual del impuesto sobre donaciones, aunque las retiradas no se produzcan realmente. Además, las cláusulas Crummey pueden estructurarse para permitir que varios beneficiarios invadan el fideicomiso.

Los padres pueden preferir un fideicomiso Crummey en lugar de un fideicomiso de la Sec. 2503(c) para obtener más seguridad sobre la terminación del fideicomiso. Los activos de un fideicomiso de la Sec. 2503(c) generalmente deben distribuirse cuando el hijo cumple 21 años, a menos que elija que el fideicomiso continúe. Este requisito de distribución no se aplica a un fideicomiso Crummey, que puede, por sus términos, prolongar la terminación mucho más allá de los 21 años.

En resumen, un fideicomiso Crummey puede afectar a la planificación del impuesto sobre la renta, el patrimonio y las donaciones de los clientes. Por lo tanto, antes de constituir un fideicomiso Crummey se deben considerar cuidadosamente las normas fiscales y fiduciarias.

Este caso práctico ha sido adaptado de PPC’s Guide to Tax Planning for High Income Individuals , 15ª edición, de Anthony J. DeChellis y Patrick L. Young, publicado por Thomson Reuters/Tax & Accounting, Carrollton, Texas, 2014 ( 800-431-9025) ; tax.thomsonreuters.com).

Colaboradores

Albert Ellentuck es consejero de King & Nordlinger LLP en Arlington, Va.