Eine Schenkung erfüllt nur dann die Voraussetzungen für den jährlichen Schenkungssteuerausschluss (14.000 $ für 2014), wenn es sich bei der Übertragung um ein gegenwärtiges Recht an der Immobilie handelt. Ein gegenwärtiges Interesse ist definiert als ein uneingeschränktes Recht auf die unmittelbare Nutzung, den Besitz oder den Genuss des Eigentums oder der Einkünfte daraus. Dieses Erfordernis des gegenwärtigen Interesses verhindert häufig, dass eine Schenkung an einen Trust die Voraussetzungen für den jährlichen Schenkungssteuerausschluss erfüllt, wenn der Trust Einkommen anhäuft und die Ausschüttung des Kapitals aufschiebt.

Ein beliebtes Instrument von Praktikern ist der Crummey Trust. Er erfüllt das Erfordernis des gegenwärtigen Interesses und ermöglicht es dem Schenker, das Erfordernis des Sec. 2503(c) Trusts zu umgehen, dass alle Einkünfte und das Kapital im Alter von 21 Jahren an den Begünstigten ausgeschüttet werden, und das Erfordernis des Sec. 2503(b) Trusts, dass alle Einkünfte gegenwärtig ausgeschüttet werden. Er wurde nach einer Entscheidung des Berufungsgerichts des neunten Bezirks aus dem Jahr 1968 benannt, die später vom IRS in Rev. Rul. 73-405 (Crummey, 397 F.2d 82 (9th Cir. 1968)) akzeptiert wurde.

Beim typischen Crummey-Trust wird eine periodische Einlage von Vermögenswerten in den Trust von einer sofortigen Entnahmebefugnis begleitet, die dem Begünstigten das Recht gibt, die Einlage für eine begrenzte Zeit zu entnehmen. Die Erwartung des Spenders ist jedoch, dass die Entnahmebefugnis nicht ausgeübt wird (obwohl es keine ausdrückliche Vereinbarung in diesem Sinne geben sollte). Das begrenzte Widerrufsrecht des Begünstigten (eine Crummey-Vollmacht) führt dazu, dass die Schenkung an den Trust eine Schenkung eines gegenwärtigen Anteils ist, der durch den jährlichen Schenkungssteuerausschluss geschützt werden kann. Das Vorhandensein eines Rechts, nicht die Wahrscheinlichkeit seiner Ausübung, ist der entscheidende Faktor.

Im Letter Ruling 199912016 hat der IRS vier Faktoren berücksichtigt, um festzustellen, ob das Rücktrittsrecht eines Begünstigten (Crummey) Schenkungen an einen Trust als Schenkungen mit gegenwärtigem Interesse qualifiziert:

1. Der Trust ist verpflichtet, dem Begünstigten eine angemessene Frist zur Ausübung des Widerrufsrechts einzuräumen;
2. Dem Begünstigten wird eine angemessene Zeit nach der Benachrichtigung eingeräumt, um das Widerrufsrecht auszuüben;
3. Bei Ausübung des Widerrufsrechts hat der Begünstigte das sofortige und uneingeschränkte Recht auf einen Betrag, der dem in den Trust eingebrachten Betrag entspricht; und
4. Es gibt keine ausdrückliche oder stillschweigende Vereinbarung, dass der Widerruf nicht ausgeübt wird.

Rücktrittsrecht

Der Begünstigte des Trusts muss tatsächlich über das Rücktrittsrecht informiert werden, zusammen mit einer angemessenen Frist, um es auszuüben, die im Allgemeinen 30 Tage oder länger beträgt. Der IRS hat privat entschieden, dass es ohne eine aktuelle Mitteilung, dass eine Schenkung auf den Trust übertragen wird, für den Beschenkten nicht möglich ist, den tatsächlichen und unmittelbaren Nutzen aus der Schenkung zu ziehen (Technical Advice Memorandum 9532001). Die Autoren empfehlen, dass die Mitteilung schriftlich erfolgen sollte; außerdem sollte eine schriftliche Bestätigung des Begünstigten oder seines Vertreters vorliegen. Die Treuhandurkunde kann das Entnahmerecht auf den Betrag des jährlichen Schenkungssteuerausschlusses oder den Marktwert des in den Trust eingebrachten Vermögens beschränken, je nachdem, welcher Betrag niedriger ist.

Der IRS ist seit langem besorgt über Treuhandvereinbarungen, die Einzelpersonen Crummey-Entnahmerechte, aber kein anderes wirtschaftliches Interesse an den Erträgen oder dem Kapital des Trusts einräumen (manchmal als „nackte“ Crummey-Befugnisse bezeichnet). Der IRS ist der Ansicht, dass die Begünstigten eines Crummey-Trusts ein tatsächliches wirtschaftliches Interesse an dem Treuhandvermögen haben müssen, damit das Erfordernis des gegenwärtigen Interesses erfüllt ist (Letter Ruling 9045002). Mit anderen Worten, die Begünstigten müssen ein verbrieftes Recht auf das Kapital oder das Einkommen haben, damit der jährliche Ausschluss gilt.

Der IRS erlitt in dieser Frage 1991 eine schwere Niederlage, als das Finanzgericht entschied, dass der entscheidende Faktor für das Erfordernis des gegenwärtigen Interesses nicht die Wahrscheinlichkeit ist, dass die Begünstigten ihre Entnahmebefugnis ausüben, sondern ob die Begünstigten die Befugnis hatten, die Entnahmen zu tätigen (Estate of Cristofani, 97 T.C. 74 (1991), acq. 1992-1 C.B. 1, a.a.O. 1996-2 C.B. 1). Obwohl der IRS der Cristofani-Entscheidung zustimmte, erließ er auch eine „action on decision“ (AOD), aus der hervorgeht, dass er weiterhin Rechtsstreitigkeiten in Fällen führen wird, in denen die jährliche Entnahmebefugnis Personen eingeräumt wird, die außer der Entnahmebefugnis kein Einkommen oder unverfallbare Restbeteiligungen am Trust haben (AOD 1992-09).

In einem ungewöhnlichen Schritt erließ der IRS fünf Jahre nach der Cristofani-Entscheidung eine zweite AOD (1996-10). In diesem zweiten AOD wird nicht nur die Begründung des früheren AOD wiederholt, sondern auch festgestellt, dass der IRS die Crummey-Vollmachten anfechten wird, wenn die Entnahmerechte keine reale Substanz haben, unabhängig von den anderen Interessen der Vollmachtnehmer an den Trusts. Insbesondere erklärte der Chief Counsel des IRS, dass das Widerrufsrecht nicht als gutgläubige Schenkung eines gegenwärtigen Anteils angesehen wird, wenn es Beweise für eine Vereinbarung zwischen dem Schenker und dem Vollmachtnehmer gibt, dass das Widerrufsrecht nicht ausgeübt wird, oder wenn die Ausübung des Rechts nachteilige Folgen für den Inhaber hätte. Gleichzeitig mit der Veröffentlichung des AOD 1996-10 gab der IRS das Letter Ruling 9628004 heraus, in dem er jährliche Ausschlüsse für Übertragungen an Trusts verweigerte, zum Teil auf der Grundlage der Feststellung, dass der Schenker und die Begünstigten eine „vorher vereinbarte Abmachung“ hatten, dass die Begünstigten ihre Widerrufsrechte nicht ausüben würden.

Vorsicht: Infolge des Letter Ruling 9628004 und des AOD 1996-10 sollten sich Praktiker darüber im Klaren sein, dass der IRS die Substanz hinter den Rechten von Crummey-Vollmachtnehmern und das unverfallbare Interesse, das ein Vollmachtnehmer am Trust hat, weiterhin sehr sorgfältig prüfen wird. Der Praktiker sollte davon ausgehen, dass ein jährlicher Schenkungssteuerausschluss für einen Bevollmächtigten, der außer seinen Entnahmerechten kein Interesse an einem Trust hat, wahrscheinlich nicht zulässig sein wird. Darüber hinaus wird der IRS wahrscheinlich Ausschlüsse für Vollmachten anfechten, die von bedingten Begünstigten gehalten werden. Der IRS räumt zwar ein, dass in der Rechtssache Cristofani nicht alle Bevollmächtigten, denen das Gericht einen Schenkungssteuerausschluss zugestanden hat, ein Einkommensinteresse oder ein unverfallbares Restinteresse am Trust hatten (auch wenn diejenigen, bei denen dies nicht der Fall war, bedingte Begünstigte waren), warnt aber, dass er weiterhin Ausschlüsse für Crummey-Bevollmächtigte verweigern wird, wenn die Entnahmerechte keine Substanz haben, unabhängig vom wirtschaftlichen Interesse der Begünstigten am Trust.

Erlöschen des Entnahmerechts

Wenn der Einkommensbegünstigte und der Verbleibende unterschiedliche Personen sind, wartet eine versteckte Schenkungssteuerfalle auf den Inhaber der Crummey-Vollmacht. Wenn der Inhaber der Vollmacht (d.h. die Person, die die Befugnis hat, die Einlage für einen begrenzten Zeitraum aus dem Trust zu entnehmen) die Vollmacht am Ende des festgelegten Zeitraums erlöschen lässt, hat er oder sie faktisch eine Übertragung eines künftigen Anteils an der Immobilie auf den Verbleibenden vorgenommen. Ist der Vollmachtnehmer oder sein Nachlass der Überlebende, liegt keine Übertragung vor, da er lediglich eine Übertragung an sich selbst vornimmt. Handelt es sich bei dem Vollmachtnehmer und dem Verbleibenden um verschiedene natürliche Personen, so kann das Erlöschen der Vollmacht nach den Vollmachtsregeln eine steuerpflichtige Schenkung des Einkommensempfängers an den Verbleibenden darstellen.

Um diese unerwartete Schenkung des Einkommensempfängers an den Verbleibenden zu vermeiden, kann die Crummey-Vollmacht auf einen Betrag begrenzt werden, der die zulässige Schenkungssteuerbefreiung für das Erlöschen des Rechts nicht übersteigt (d. h. die „Fünf-und-Fünf“-Beschränkung, bei der die Entnahmen nicht mehr als 5.000 USD oder 5 % des Treuhandvermögens betragen dürfen, falls dieser Betrag höher ist). Diese Begrenzung kann jedoch dazu führen, dass der jährliche Schenkungssteuerfreibetrag nicht voll ausgeschöpft wird. Alternativ könnte dem Bevollmächtigten eine testamentarische Vollmacht über das Vermögen erteilt werden, was dazu führen würde, dass das Treuhandvermögen in den Nachlass des Begünstigten aufgenommen wird. Die offensichtliche Lösung besteht darin, den Inhaber der Crummey-Vollmacht zum alleinigen Begünstigten des Trusts zu machen.

Einkommensteuerliche Erwägungen

Nach § 678(a) wird eine andere Person als der Vollmachtgeber als Eigentümer eines Teils eines Trusts behandelt, über den er die Vollmacht hat, die Erträge oder das Vermögen des Trusts an sich selbst zu übertragen. Solange eine Crummey-Vollmacht nicht ausgeübt wird oder verfällt, wird der Vollmachtnehmer daher als Eigentümer aller Einkünfte behandelt, die den Beiträgen zum Trust zuzurechnen sind, die der Vollmacht unterliegen. Solche Einkünfte werden gemäß den Meldevorschriften für Grantor Trusts direkt an den Inhaber der Vollmacht gemeldet. Wenn der Vollmachtnehmer (Begünstigter) die Entnahmevollmacht erlöschen lässt, aber einen Anteil am Treuhandvermögen behält (der übliche Fall), wird der Begünstigte weiterhin als Eigentümer dieses Teils des Trusts behandelt (Sec. 677 über Sec. 678(a)(2); Letter Ruling 200022035).

In dem Umfang, in dem Treuhandeinkommen an einen Treuhandbegünstigten unter 18 Jahren besteuert wird, oder wenn das Kind 18 Jahre alt ist oder ein Vollzeitstudent im Alter von 19-23 Jahren ist, der ein Einkommen erzielt, das weniger als 50 % seines Unterhalts ausmacht, gelten die Regeln der Kindersteuer. Um die einkommenssteuerlichen Auswirkungen zu minimieren, könnte der Treuhänder ermächtigt werden, in nicht einkommenserzeugendes Vermögen, wie z. B. Wachstumsaktien, oder in steuerfreie Anleihen zu investieren.

Andere Überlegungen

Andere Arten von Trusts können eine Crummey-Vollmacht enthalten, d. h., dem Begünstigten (Kind) wird das Recht eingeräumt, jährlich einen bestimmten Betrag an Einkommen oder Kapital zu entnehmen. Diese Befugnis kann dazu führen, dass Schenkungen an den Trust für den jährlichen Schenkungssteuerausschluss in Betracht kommen, auch wenn die Entnahmen nicht tatsächlich erfolgen. Außerdem können Crummey-Klauseln so gestaltet werden, dass mehrere Begünstigte in den Trust eindringen können.

Eltern können einen Crummey-Trust einem Sec. 2503(c)-Trust vorziehen, um mehr Sicherheit hinsichtlich der Beendigung des Trusts zu erhalten. Vermögenswerte in einem Sec. 2503(c) Trust müssen im Allgemeinen ausgeschüttet werden, wenn das Kind das 21. Diese Ausschüttungspflicht gilt nicht für einen Crummey-Trust, dessen Beendigung weit über das 21. Lebensjahr hinausgehen kann.

Zusammenfassend lässt sich sagen, dass ein Crummey-Trust die Einkommens-, Erbschafts- und Schenkungssteuerplanung des Kunden beeinflussen kann. Daher sollten vor der Einrichtung eines Crummey-Trusts die Steuer- und Treuhandvorschriften sorgfältig geprüft werden.

Diese Fallstudie wurde aus PPC’s Guide to Tax Planning for High Income Individuals , 15th edition, von Anthony J. DeChellis und Patrick L. Young, veröffentlicht von Thomson Reuters/Tax & Accounting, Carrollton, Texas, 2014 ( 800-431-9025) ; tax.thomsonreuters.com).

Mitwirkende

Albert Ellentuck ist of Counsel bei King & Nordlinger LLP in Arlington, Va.