Um presente qualifica-se para a exclusão anual do imposto sobre presentes ($14.000 para 2014) somente se a transferência for de um interesse presente na propriedade. Um interesse presente é definido como um direito irrestrito ao uso, posse ou usufruto imediato da propriedade ou dos rendimentos da mesma. Esta exigência de interesse presente muitas vezes impede que uma doação a um trust se qualifique para a exclusão anual do imposto sobre doações se o trust acumular renda e adiar a distribuição do principal.

Uma ferramenta favorita dos profissionais é o trust Crummey. Ela satisfaz o requisito atual de juros, permitindo ao doador evitar o requisito do Sec. 2503(c) trust de que toda a renda e o principal sejam distribuídos ao beneficiário aos 21 anos de idade e o requisito do Sec. 2503(b) trust de que toda a renda seja distribuída atualmente. Foi nomeado após uma decisão de 1968 do Tribunal de Apelação da Nona Circunscrição que foi posteriormente aceite pelo IRS na Rev. Rul. 73-405 (Crummey, 397 F.2d 82 (9ª Cir. 1968)).

No típico Crummey trust, uma contribuição periódica de bens ao trust é acompanhada de um poder de retirada imediata que dá ao beneficiário o direito de retirar a contribuição por um tempo limitado. Entretanto, a expectativa do doador é que o poder de retirada não seja exercido (embora não deva haver acordo expresso nesse sentido). O direito de retirada limitado do beneficiário (um poder Crummey) faz com que a doação ao fundo seja uma doação de um interesse presente que pode ser protegido pela exclusão anual do imposto sobre doações. É a presença de um direito legal, e não a probabilidade do seu exercício, que é o factor determinante.

Na Instrução Normativa 199912016, o IRS considerou quatro fatores para determinar se o direito de retirada de um beneficiário (Crummey) qualificou os presentes a um trust como presentes de interesse presente:

1. O trust é obrigado a dar ao beneficiário uma antecedência razoável para exercer o direito de saque;
2. O beneficiário recebe um prazo adequado após a notificação para exercer o direito de saque;
3. O beneficiário terá o direito imediato e irrestrito a uma quantia igual à quantia contribuída para o trust; e
4. Não há nenhum entendimento ou acordo, expresso ou implícito, de que o saque não será exercido.

Direito de saque

O beneficiário do trust deve ser informado do direito de saque juntamente com um período razoável para exercê-lo, geralmente considerado como sendo de 30 dias ou mais. A Receita Federal decidiu privadamente que sem um aviso atual de que um presente está sendo transferido para o trust, não é possível para um doador ter o benefício real e imediato do presente (Technical Advice Memorandum 9532001). Os autores recomendam que a notificação seja escrita; também deve ser recebido um aviso por escrito do beneficiário ou do representante do beneficiário. O instrumento de confiança pode limitar o direito de saque ao valor da exclusão anual do imposto sobre doações ou ao valor justo de mercado do imóvel contribuído para o trust, o que for menor.

O IRS há muito se preocupa com acordos de trust que dão aos indivíduos o direito de saque Crummey, mas nenhum outro interesse econômico na renda ou no principal do trust (às vezes referido como poderes “nus” Crummey). A Receita Federal sustenta que os beneficiários de um Crummey trust devem ter um interesse econômico real na propriedade do trust para que o presente requisito de juros seja satisfeito (Carta Regra 9045002). Em outras palavras, os beneficiários devem ter um direito adquirido de principal ou renda para que a exclusão anual seja aplicada.

A Receita Federal foi alvo de uma grande derrota nesta questão em 1991, quando o Tribunal Fiscal decidiu que o fator de controle na exigência do presente interesse não era a probabilidade de os beneficiários exercerem seu poder de saque, mas se os beneficiários tinham o poder de fazer os saques (Estate of Cristofani, 97 T.C. 74 (1991), acq. 1992-1 C.B. 1, acq. 1996-2 C.B. 1). Embora o IRS tenha concordado com a decisão Cristofani, também emitiu uma ação sobre a decisão (AOD), o que indica que continuará a litigar em situações em que o poder de saque anual é concedido a pessoas que não têm renda ou interesses adquiridos remanescentes no trust além do poder de saque (AOD 1992-09).

Em uma ação não usual, o IRS emitiu um segundo AOD (1996-10) sobre a decisão Cristofani cinco anos após o evento. Além de repetir a lógica do anterior AOD, o segundo declara que o IRS irá desafiar os poderes Crummey se os direitos de retirada não tiverem substância real, independentemente dos outros interesses dos detentores do poder nos trusts. Especificamente, o Conselho Superior do IRS declarou que se houver evidência de um acordo entre o doador e o detentor do poder de que o direito de retirada não seria exercido, ou se o exercício do direito resultaria em consequências adversas para o detentor, o direito de retirada não será considerado um presente de boa fé de um interesse presente. Simultaneamente à liberação do AOD 1996-10, o IRS emitiu a Carta Normativa 9628004, na qual negou exclusões anuais de transferências a fideicomissos, com base, em parte, na constatação de que o doador e os beneficiários tinham um “entendimento prévio” de que os beneficiários não exerceriam seus direitos de saque.

Cuidado: Como resultado da Carta Normativa 9628004 e do AOD 1996-10, os profissionais devem estar cientes de que o IRS continuará a olhar com muito cuidado para a substância por trás dos direitos dos detentores do Crummey e o interesse que um detentor do poder tem na confiança. O profissional deve assumir que provavelmente não será permitida a exclusão anual do imposto sobre doações para um detentor de poder que não tenha outro interesse em um trust além do direito de retirada. Além disso, o IRS provavelmente contestará as exclusões de poderes detidos pelos beneficiários contingentes. Embora o IRS reconheça que, em Cristofani, nem todos os detentores de poderes para os quais a exclusão do imposto sobre doações foi permitida pelo tribunal tinham uma renda ou interesse remanescente no trust (embora aqueles que não eram beneficiários contingentes), ele adverte que continuará a negar exclusões para os detentores de poderes Crummey onde os direitos de retirada não têm substância, independentemente do interesse econômico dos beneficiários no trust.

Caducidade do Direito de Retirada

Quando o beneficiário da renda e o remanescente são indivíduos diferentes, uma armadilha fiscal oculta aguarda o detentor do poder Crummey. Se o detentor do poder (ou seja, o indivíduo que tem o poder de retirar a contribuição do trust por um período limitado) permitir que o poder caduque no final do período especificado, ele ou ela fez, de fato, uma transferência de um interesse futuro na propriedade para o reministrador. Se o detentor do poder ou seu patrimônio for o remanescente, nenhuma transferência ocorreu, porque ele estaria simplesmente fazendo uma transferência para si mesmo. Quando o detentor do poder e o remanescente são indivíduos diferentes, a caducidade do poder pode ser um presente tributável do beneficiário do rendimento para o remanescente sob as regras do poder de nomeação.

Para evitar este presente inesperado do beneficiário do rendimento para o remanescente, o poder Crummey pode ser limitado a um nível que não exceda a isenção de imposto sobre presentes com direito a caducar (ou seja, a limitação de “cinco e cinco”, onde os levantamentos não podem exceder $5.000 ou 5% do património do trust, se maior). No entanto, esta limitação pode não permitir a utilização total da exclusão anual do imposto sobre doações. Alternativamente, o detentor do poder poderia receber um poder testamentário de nomeação sobre o imóvel, o que faria com que o imóvel do fideicomisso fosse incluído no patrimônio do beneficiário. A solução óbvia é tornar o detentor do poder Crummey o único beneficiário do trust.

Considerações sobre o Imposto de Renda

Sob o Sec. 678(a), uma pessoa que não seja o concedente será tratada como o proprietário de qualquer parte de um trust sobre o qual ele tenha o poder de coletar renda trust ou corpus em si mesmo. Portanto, até que o poder do Crummey seja exercido ou até que se permita que ele expire, o detentor do poder será tratado como o proprietário de qualquer renda atribuível às contribuições feitas ao trust que estão sujeitas ao poder. Tal renda é relatada diretamente ao detentor do poder de acordo com as regras de relato do fideicomisso concedente. Se o detentor do poder (beneficiário) permitir que o poder de saque expire, mas retiver um interesse na propriedade do trust (o caso normal), o beneficiário continuará a ser tratado como o proprietário dessa parte do trust (Sec. 677 via Sec. 678(a)(2); Instrução Letter Ruling 200022035).

Na medida em que a renda do trust seja tributada a um beneficiário do trust com idade inferior a 18 anos, ou se a criança tiver 18 anos ou um estudante a tempo inteiro de 19-23 anos que tenha ganho renda igual a menos de 50% do seu sustento, as regras do imposto para crianças serão aplicadas. Para minimizar os efeitos do imposto de renda, o trustee poderia ser autorizado a investir em bens não produtivos, tais como ações de crescimento, ou em títulos isentos de impostos.

Outras Considerações

Outros tipos de trusts podem conter um poder Crummey; ou seja, ao beneficiário (criança) é concedido o poder de retirar uma quantia específica de renda ou principal anualmente. Este poder pode qualificar presentes ao trust para a exclusão do imposto anual sobre presentes, mesmo que os levantamentos não ocorram de fato. Além disso, as cláusulas Crummey podem ser estruturadas para permitir que vários beneficiários invadam o trust.

Os pais podem preferir um trust Crummey ao Sec. 2503(c) trust para ganhar mais certeza sobre a extinção do trust. Os bens de um Sec. 2503(c) trust geralmente devem ser distribuídos quando a criança atinge 21 anos de idade, a menos que ela opte por deixar o trust continuar. Esta exigência de distribuição não se aplica a um Crummey trust, que pode, por seus termos, estender a rescisão muito além dos 21,

Para resumir, um Crummey trust pode afetar a renda dos clientes, o patrimônio, e o planejamento do imposto sobre presentes. Portanto, deve-se considerar cuidadosamente as regras fiscais e fiduciárias antes de estabelecer um Crummey trust.

Este estudo de caso foi adaptado do PPC’s Guide to Tax Planning for High Income Individuals , 15ª edição, por Anthony J. DeChellis e Patrick L. Young, publicado por Thomson Reuters/Tax & Accounting, Carrollton, Texas, 2014 ( 800-431-9025) ; tax.thomsonreuters.com).

Contribuintes

Albert Ellentuck é de conselho com King & Nordlinger LLP em Arlington, Va.